原创 Kevin, Judy

常设机构的认定一直是实务中具有争议性的难题。跨国经济活动频繁发生的今天，我们除了需要关注国内法外，亦须关注国际法范畴的国际税收协定。【注释1】

常设机构是是国际税法的一个重要概念，其认定一直是实务中具有争议性的难题，主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润产生的25%所得税的征税权。

就其认定的法律依据来说主要为外国企业居民国和我国签订的双边税收协定，但是该协定可能签订于几十年前，故仅仅依据双边税收协定来判断外方是否构成常设机构是远远不够的。本文正是想通过两个近期的案例来提示企业易忽略的风险判定点，有必要谨慎对待其在中国的常设机构问题。

本文案例1中涉及的有限合伙人我们可以简单地理解为出资人。从以往的实操来看，有限合伙人从合伙企业分回的所得适用10%的代扣代缴企业所得税。但是在最近2023年5月披露的案例中，因为外方构成了常设机构，而需要缴纳25%的企业所得税税率，税负显著增加了。

而普通合伙人主要存在于一些投资公司里，比如私募基金，对冲基金，风险投资这些公司。简单来说，普通合伙人就是公司内部人员，进行投资决策以及公司内部管理的人，仅有少量出资。

案例1，关于该案例的官方通报如下：

国家税务总局福州市鼓楼区税务局鼓东税务分局税务事项通知书

榕鼓税鼓东通 〔2023〕 144 号

一美有限公司：F35010234401364

事由：你公司自福建海峡高美股权投资有限合伙企业分回的所得18967万元按股息红利所得申报入库代扣代缴1896.70万元预提所得税申报错误，应按25%缴纳企业所得税。

依据：《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第九条

通知内容：经审核你公司构成中华人民共和国境内常设机构，你公司自福建海峡高美股权投资有限合伙企业分回的所得18967万元应按经营所得在该常设机构所在地向税务机关（国家税务总局福建省福州市鼓楼区税务局）申报并缴纳企业所得税。你公司原由福建海峡高美股权投资有限合伙企业代扣代缴的企业所得税1896.70万元是按股息红利所得申报缴纳，这项代扣代缴的企业所得税税目和税率适用错误，现责令你公司于收到本通知之日起15日（工作日）内到我局办税大厅（福建省福州市八一七中路49号）进行更正申报并补缴差额税款2845.05万元。

联系人：陈XX；联系电话：180XXXXXXXX

国家税务总局福州市鼓楼区税务局鼓东税务分局

2023年5月29日

因官方发布的信息有限，具体由于什么原因导致该境外主体一美有限公司（香港）被认定常设机构的原因尚不明确。但是该案例因为涉税金额重大，风险很高，因此非常具有讨论的价值。该有限合伙企业的股权架构图如下：

根据福州税局披露的案例，该类有限合伙人因为构成常设机构其取得的股息从而被征收25%的企业所得税，而不能适用非居民取得的来源于中国的消极所得按10%征税规定的案例。

以往典型的案例是境外银行的中国分行构成中国的常设机构，以及合伙企业中的普通合伙人分红按生产经营所得缴纳最高35%的个人所得税，而不能适用20%个人所得税税率。

在此不妨假设一美有限公司因内部管理活动构成了服务型常设机构，服务型常设机构的定义为缔约国一方企业通过雇员或其它人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务。根据大陆和香港签署的税收安排，服务型常设机构时间上以在任何十二个月中连续或累计超过183天为测试门槛。

由于在实践中，劳务提供人员的在华时间是从第一个入境至最后一个人离境累计计算（由于详细的计算方法并未规定，所以有的税局会简单计算整个期间，不扣减人员的离境天数，例如第一个人于2023年1月1日入境，最后一个人于2023年7月20日入境，即使中间有空挡未有人员来华，总计天数仍可为201天，已超183天的门槛，构成常设机构）。此外该香港公司在华投资项目相互之间是否存在商业关联性，是否需要合并计算各项目涉及的人员来华天数也是存在争议的难点。故此类常设机构的风险判定点需企业与税局充分沟通，保持谨慎的态度。

以上是一种高度盖然性的假设，不排除其构成其它类型的常设机构。我们同时注意到网上有评论该香港公司的股权架构存在税务风险的问题，由于篇幅有限，在此不再展开此专题讨论。

值得注意的是在数字化经济引发的商业活动的新形式，使得防止税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS行动计划）有了用武之地，该计划试图重新定义国际税收制度，以便使之不再落后于目前企业开展经营的新方式。/p>

虽然中国关于常设机构的成文法上对基于BEPS行动计划制定的多边公约条款持保留态度，中国在实操中已经注意到了这一点，国内税局对常设机构的判定持谨慎态度，并一定程度加以借鉴。

案例2，近日某地有一家互联网公司需要支付境外一笔技术服务费，因对方无人员入境故自行判断为完全的离岸服务，按传统的观点看，不用缴纳企业所得税。但我们了解相关案例、合同框架和业务模式后，我们逐一独立测试是否构成每一种类型的常设机构，最终我们代表该企业和税局沟通获得税局的预判意见，以及和外方进行磋商，核定了利润率进行申报纳税，从而避免了后续核查时支付方面临的补交税款、滞纳金甚至罚款的损失。

我国与他国签订的双边税收协定而言，常见的常设机构类型包括：

固定场所常设机构: 这类常设机构是指一个相对固定的营业场所。请注意专为储存 、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施或库存等不算作固定场所常设机构。另外，仅为总机构提供准备性、辅助性服务的在中国境内的机构场所不构成常设机构，但是纳税人应就其主张向税务机关提供相关证明资料，由主管税务机关做出判定。

工程型常设机构: 一般包括建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动等。工程活动以连续6到24个月为标准，取决于具体的双边税收协定规定。

劳务型常设机构: 缔约国一方企业通过雇员或其它人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，通常仅以在任何十二个月中连续或累计超过6个月或183天的标准，个别特殊国家为12个月为18个月或24个月，取决于具体的双边税收协定规定。

其它：代理型常设机构等

实践中，正是由于这种法律规定的理论和实操总是存在着差异，需要纳税人在政策把握、业务判定、材料准备、流程梳理和电子税局系统申报的每个步骤的勾勒描述精确到最小单位，才能达到预期优化的纳税结果，降低税务风险。

常设机构绝不是老生常谈，在实务中是一个常变常新的问题。