原创 Frank Tao

对跨国企业来说，当发生了因各种原因需要直接转让或者间接转让中国子企业的时候，管理层肯定会考量相关的税负处理，该安排是否应缴纳非居民的企业所得税？是否可以选择享受特殊税务处理来递延？最近，我们遇到一个有趣且令人疑惑的案例，和大家分享一下。

背景

如上，一家法国公司F, 在中国拥有一家100% 控股中国子公司（“C”）该F公司同时在葡萄牙100%控股一家葡萄牙子公司（“P”）；；

现在，由于内部重组，F必须将它拥有的C的全部股权转让给P，P将成为C的唯一股东，对应的C的中国的法律文件中的股权投资方也将按中国法律规定全部做变更登记从F改成P的名字；

由于是内部架构重组，P将用非现金的方式完成对F的对价补偿（此类补偿的方式方法多种多样，在此不展开赘述）；

中国税务思考

首先，法国公司F出让中国公司C股权的行为属于中国《企业所得税法》第三条第三款所规定的非居民企业在中国境内未设立机构场所的而取得的来源于中国境内的所得，适用企业所得税率10%。

其次，根据中国和法国之间的双边税收协定（2013年11月26日签署，2015年1月1日生效）的第十三条“财产收益”中的第五款，我们确认中国对该股权转让行为具有征税权。 中国和法国之间的双边税收协定十三条“财产收益”中的第五款“缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司的股份（第四款提及的除外）取得的收益，如果该收益的收款人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司至少25%的股份，可以在该缔约国另一方征税”

在兼顾了双边税收协定和中国企业所得税法，并采用两者孰低的原则后，我们首先确认中国有权对该股权转让的行为进行征税。同时，由于这笔股权转让是集团内转，我们需要进一步考虑有没有机会延迟缴税，也就是大家熟悉的特殊税务处理。在这里提醒一下，特殊税务处理可不是真正的免税。

对非居民企业来说，当我们用特殊税务处理的核心条文“财税2009年59号文”和“总局公告2013年72号文”去逐条套用的时，发现本案确实符合了特殊税务处理的绝大部分条件，但59号文的第七条第一款中所论述的“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”本案并不符合。 59号文中的第七条第一款：“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”

不符合的理由也很令人诧异，中国和葡萄牙的税收协定中，第十三条“财产收益”并没有出现中法协定中的2.2中提到的第五款，而是直接没有提与不动产的无关的股权转让该如何划分，又加上中葡协定的“财产收益”的兜底最后一条，“转让第一款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”，我们暂时得出一个理论结论，那就是葡萄牙转让中国子公司的股权按照协定中国并没有征税权。下面我们列出中葡与中法协定关于“财产收益”条款的差异：

结论：按照双边税收协定与本土税法孰低适用原则，本案中“法国公司转让中国子公司”与“葡萄牙公司将来转让中国子公司”发生了“预提所得税变化”，因此不符合特殊税务处理方法的规定。对法国公司F转让中国公司C的股份这一行为，哪怕是属于集团内部重组行为，也必须按净值增值部分计算10%的企业所得税。

进一步的探讨

有趣且令人疑惑的是在我们上面分析的过程中，我们额外发现了一个或许可以延展思考的点：原来葡萄牙公司在转让中国子公司的过程中，居然是可以不对股权收益差缴纳非居民的企业所得税的。也就是说，法国公司F转让股权给到葡萄牙公司P的现阶段增值固然缴纳了企业所得税；但当未来葡萄牙公司P退出、最终出让中国公司C的股权到第三方的时，对于潜在净资产的增值部分，法国公司F和葡萄牙公司P作为利益共同体其实是省中国税了（请注意此处我们并没有考量法国和葡萄牙母国的税负问题以及税收抵免问题）。因为如果法国公司F不将股权转给葡萄牙公司P，而直接转给第三方就需要就全部增值部分在中国交税。

另一种可能的推衍是，如果我们在法国公司F转让股权给到葡萄牙公司P的阶段因为没有注意到“预提所得税变化”，选择享受了特殊处理，税局没有仔细审核也接受了。事后，税局则可能依据“中国公司默认预提所得税无变化”的行为，强制要求葡萄牙公司P在最终转让给第三方的时候，参照法国的协定全额交税而非葡萄牙的协定不交税。

尽管如此，这对集团现有或将有葡萄牙公司的跨国企业是一个好消息，至少让我们在合规的前提下，有了一定的可能性去尝试节税重组税务筹划。当然，好消息也会让我们踌躇，真的是如此吗？葡萄牙居然这么特殊，为什么大家在大量的重组经验案例中和互联网中几乎没有耳闻呢？为此我们查阅了大量中国与其他国家的税收协定，发现几乎没有其他协定国家像葡萄牙这样直接缺失了13.5条款（财产收益章节中对股权转让征税权的划分条款）。我们通过各种渠道和各种方法向税局的主管询问（各级别所得税科）希望获得确认，获得的反馈大致有两种，一种是确确实实地确认了葡萄牙控股方就是不用交股权直接转让的企业所得税，另一种则是被告知他们不愿意直接回答，具体适用须由主管专管员单独确认

在长期的中国税务实践中，我们团队经常会说，适用于所有情况的通用答案可能很难被轻易获取，实际税务处理常常需要我们在一次次新的具体案例中都进行谨慎耐心的复核分析。单就葡萄牙的本案来讲，直到写这篇分享时笔者仍然觉得部分地方仍值得更进一步地挖掘。我们诚挚地欢迎来自各方的指正与讨论。